رای شماره 1818057 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال عبارت "از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم" در بخشنامه 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 سازمان مالیاتی و ابطال قسمت اخیر بند یک نامه 210/63143/د مورخ 1402/9/12 معاون فنی و حقوقی مالیاتی از تاریخ صدور

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300065 شماره دادنامه سیلور: 140331390001818057 تاریخ: 1403/07/30 * شاکی: محمدمهدی زاهدی *طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی *موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت "از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم" در بخشنامه 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 سازمان مالیاتی و ابطال قسمت اخیر بند یک نامه 210/63143 /د مورخ 1402/9/12 معاون فنی و حقوقی مالیاتی از تاریخ صدور * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: بخشنامه 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 : پیرو بخشنامه شماره 200/1400/1 مورخ 1400/01/18 موضوع ابلاغ احکام مالیاتی قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و فهرست پیوست نامه شماره 200/11942 /ص مورخ 1400/10/20 مقرر می‌دارد: درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت‌های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم، ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و مواد (3) و (9) قانون حمایت از شرکت‌ها و موسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود. قسمت اخیر بند یک نامه 210/63143 /د مورخ 1402/9/12 : بر این اساس، مطابق احکام مقرر در قوانین بودجه سنوات 1400 الی 1402 کل کشور و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 ، درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات خام و نیمه خام یاد شده، از جمله مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم، در تمام نقاط کشور در سنوات مزبور در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت‌های مالیاتی و نرخ صفر (از جمله موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکت‌ها و موسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری و اختراعات و...) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: رئیس کل سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 200-1401/20 مورخ 1401/4/28 و معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان در قسمت اخیر بند 1 نامه شماره 210/63143 /د مورخ 1402/9/12 با تفسیر مفاد بند «ث » تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز » تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، خارج از اختیار قانونی اعلام نموده‌اند در سال‌های 1400 الی 1402، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال‌های مذکور در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت‌های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکت‌ها و موسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری و اختراعات، درخصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود. 1 در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقررگردیده «درآمد ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی غیردولتی در واحدهای تولیدی یا معدنی که از تاریخ اجرای این ماده از طرف وزارتخانه‌های ذی ربط برای آن‌ها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود و همچنین درآمدهای خدماتی بیمارستان‌ها، هتلها و مراکز اقامتی گردشگری اشخاص یاد شده که از تاریخ مذکور از طرف مراجع قانونی ذی ربط برای آن‌ها پروانه بهره برداری یا مجوز صادر می‌شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج یا فعالیت به مدت پنج سال و در مناطق کمترتوسعه یافته به مدت ده سال با نرخ صفر مشمول مالیات می‌باشد.» 2 در بند «الف» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر گردیده «منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشند و سازمان مذکور نیز مکلف به بررسی اظهارنامه و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان براساس مستندات، مدارک و اظهارنامه مذکور است و پس از تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان، مالیات آن‌ها با نرخ صفر محاسبه می‌شود.» در بند «پ» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقررگردیده» دوره برخورداری محاسبه مالیات با نرخ صفر برای واحدهای اقتصادی مذکور موضوع این ماده واقع در شهرکهای صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی به مدت دو سال و در صورت استقرار شهرکهای صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی در مناطق کمتر توسعه یافته، به مدت سه سال افزایش می‌یابد. 4 در بند «ت» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقررگردیده «به منظور تشویق و افزایش سرمایه‌گذاری‌های اقتصادی در واحدهای موضوع این ماده علاوه بر دوره حمایت از طریق مالیات با نرخ صفر حسب مورد، سرمایه‌گذاری در مناطق کمترتوسعه یافته و سایر مناطق به شرح زیر مورد حمایت قرار می‌گیرد: 1 در مناطق کمترتوسعه یافته: تا زمانی که جمع درآمد مشمول مالیات واحد به دو برابر سرمایه ثبت و پرداخت شده برسد، با نرخ صفر محاسبه می‌شود و بعد از آن، مالیات متعلقه با نرخهای مقرر در ماده (105) این قانون و تبصره‌های آن محاسبه و دریافت می‌شود. 2 در سایر مناطق: پنجاه درصد (50 %) مالیات سالهای بعد از دوره محاسبه مالیات مذکور در صدر این ماده با نرخ صفر و پنجاه درصد (50 %) باقی مانده با نرخهای مقرر در ماده (105) قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن محاسبه و دریافت می‌شود. این حکم تا زمانی که جمع درآمد مشمول مالیات واحد، معادل سرمایه ثبت و پرداخت شده شود، ادامه می‌یابد و بعد از آن، صددرصد (100 %) مالیات متعلقه با نرخهای مقرر در ماده (105) این قانون و تبصره‌های آن محاسبه و دریافت می‌شود.» 5 در بند «ج » ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقررگردیده: «در صورتی که سرمایه‌گذاری انجام شده موضوع این ماده با مشارکت سرمایه‌گذاران خارجی با مجوز سازمان سرمایه‌گذاری و کمکهای اقتصادی و فنی ایران انجام شده باشد به ازای هر پنج درصد (5 %) مشارکت سرمایه‌گذاری خارجی به میزان ده درصد (10 %) به مشوق این ماده به نسبت سرمایه ثبت و پرداخت شده و حداکثر تا پنجاه درصد (50 %) اضافه می‌شود.» 6 در بند «د » ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقررگردیده « نرخ صفر مالیاتی و مشوقهای موضوع این ماده شامل درآمد واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع 120 کیلومتری مرکز استان تهران و 50 کیلومتری مرکز استان اصفهان و 30 کیلومتری مراکز سایر استان‌ها و شهرهای دارای بیش از 300 هزار نفر جمعیت براساس آخرین سرشماری نفوس و مسکن نمی‌شود. 7 دربند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مقررگردیده« درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می‌شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگانی، صنایع و معادن و کشاورزی ایران تهیه می‌شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات وزیران می‌رسد.» 8 در بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقررگردیده « به منظور اجرای سیاست‌های کلی ابلاغی مقام معظم رهبری در جهت تحقق جهش تولید دانش بنیان و توسعه زنجیره ارزش تولید و عبور از خام فروشی، درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات معدنی و صنایع معدنی فلزی و غیرفلزی از جمله، بیلت، بلوم و اسلپ، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی از جمله قیر و متانول، اوره و پلی اتیلن به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور، مشمول مالیات و عوارض صادراتی می‌شود. تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام علاوه بر موارد مذکور و همچنین علاوه بر موارد مندرج در تصویب نامه شماره 59156 هیات وزیران به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت، اتاق بازرگانی، صنایع و معادن و کشاورزی ایران و معاونت علمی و فناوری ریاست جمهوری، تهیه می‌شود و حداکثر ظرف یک ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات وزیران می‌رسد. وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است نسبت به وصول منابع حاصل از این بند و حقوق ورودی (مطابق بند (د) ماده (1) قانون امور گمرکی مصوب 1390/8/22 ) کلیه ماشین آلات و تجهیزات تولیدی، صنعتی، معدنی و کشاورزی، اقدام نماید.» 9 در بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 مقررگردیده «به منظور اجرای قانون جهش تولید دانش بنیان مصوب 1401/2/11 و توسعه زنجیره ارزش تولید و عبور از خام فروشی، صادرات کلیه مواد و محصولات معدنی، صنایع معدنی فلزی و غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی مندرج در فهرست تصویبنامه هیات وزیران راجع به بند «ص» تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور منطبق بر قانون جهش تولید دانش بنیان در تمام نقاط کشور مشمول مالیات بر درآمد شده و از ابتدای سال،1402 نیم درصد ( 0/5 %) به ماخذ ارزش صادراتی این کالاها به عنوان عوارض صادراتی افزوده خواهد شد. میزان قطعی این عوارض در دستورالعملی که توسط وزارت صنعت، معدن و تجارت با همکاری وزارت نفت و معاونت علمی، فناوری و اقتصاد دانش بنیان ریاست جمهوری ظرف دو ماه پس از لازم الاجرا شدن این قانون تهیه می‌شود و به تصویب هیات وزیران می‌رسد، تعیین خواهد شد. 10 در بند «الف» ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان مقرر گردیده، در ماده (141) قانون مالیات‌های مستقیم عبارت «وکالاهای واسطه‌ای و نیمه خام» بعد از عبارت «بیست درصد (20 %) درآمد حاصل از صادرات مواد خام » و «فهرست مواد خام و کالاهای نفتی» اضافه می‌شود. 11 در جزء 3 بند «پ» ماده 32 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه‌ای کشور مقررگردیده « معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی، معدنی و خدماتی در مناطق غیربرخوردار از اشتغال را به میزان معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری صنعتی اعمال کند. توسعه واحد و نیز تولید کالای جدید در این واحد‌ها به میزان سهم خود مشمول این حکم می‌باشند.» 12 در صفحه 4 و 5 مشروح مذاکرات جلسه 176 دوره یازدهم مجلس شورای اسلامی درج شده در شماره 22414 روزنامه رسمی، رئیس محترم مجلس در پاسخ به ابهام موقوف الاثر شدن بند «پ» ماده 32 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه‌ای کشور با تصویب مفاد بند «ص» قانون بودجه سال 1401 تاکید می‌نمایند «چون این نکته‌ای که ایشان اشاره کردند در حقیقت ماده (32) قانون احکام دائمی برنامه است که در بند «پ» آنجا دولت را مکلف کرده که آن استثنائات را روشن کند. ما الان اینجا توضیح میدهیم، چون این اصلا خلاف احکام دائمی است حتما ما باید رعایت کنیم و در اینجا قابل طرح هم نیست. یعنی این مصوبه‌ای که انجام دادیم مغایرتی با آن بحث ندارد. احکام دائمی است و احتیاجی به مطرح کردن هم ندارد. من توضیح دادم که در متن قانون توجه بشود که آن پابرجا است. بنا به مراتب مذکور اولا: هیچ تصریحی در قوانین بودجه سال‌های 1400 الی 1402 مبنی برلغو، نسخ و یا موقوف الاثر شدن اعمال نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده 132 قانون دائمی مالیات‌های مستقیم نسبت به درآمد ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی غیردولتی در واحدهای تولیدی یا معدنی، بعمل نیامده است. بنابراین تفسیر مفاد بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 مبنی بر اینکه اعمال سایر معافیت‌های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکت‌ها و موسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود. در بخشنامه شماره 200-1401-20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالیاتی و قسمت اخیر بند 1 نامه شماره -210-63143 د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی خارج از اختیار و مخالف اصل پنجاه و یک قانون اساسی می‌باشد. ثانیا: بر اساس مشروح مذاکرات جلسه 176 دوره یازدهم مجلس شورای اسلامی مربوط به تصویب قانون بوجه سال 1401، رئیس محترم مجلس در رفع ابهام از موقوف الاثر شدن احکام دائمی با تصویب بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه، بر پا بر جا بودن مفاد احکام دائمی تاکید موکد نموده‌اند. بنابراین تفسیر مفاد بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 در بخشنامه شماره 200-1401-20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالیاتی و قسمت اخیر بند 1 نامه شماره 210-63143 د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی خارج از اختیار و مخالف اصل پنجاه ویک قانون اساسی می‌باشد. ثالثا: همانگونه که در مشروح مذاکرات جلسه 176 دوره یازدهم مجلس شورای اسلامی آمده است، فرآیند سرمایه‌گذاری و تاسیس واحد تولیدی امری زمان بر بوده و بدون تردید مقررات و مشوق‌های قانونی از عوامل موثردر تصمیم‌گیری فعال اقتصادی برای تعیین حوزه فعالیت و جغرافیای آن می‌باشد، بنابراین غرض از وضع قوانین دائمی یا بلند مدت و تعیین مشوق برای سرمایه‌گذاری درآن، با هدف ایجاد انگیزه و ترغیب فعالان اقتصادی به ادامه فعالیت همراه با توسعه و گسترش آن، انجام می‌پذیرد. بر همین اساس رئیس محترم مجلس شورای اسلامی در رفع ابهام از موقوف الاثر شدن قانون احکام دائمی تاکید نمودند، احکام قانون بودجه نمی‌تواند مغایرت با احکام دائمی داشته باشد.. بنابراین تفسیر مفاد بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 در بخشنامه شماره 200-1401-20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالیاتی و قسمت اخیر بند 1 نامه شماره 210-63143 د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی خارج از اختیار و مخالف اصل 51 قانون اساسی می‌باشد. رابعا: همانگونه که در بند «ح» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح گردیده در صورتی که سرمایه‌گذاری انجام شده موضوع این ماده با مشارکت سرمایه‌گذاران خارجی با مجوز سازمان سرمایه‌گذاری و کمکهای اقتصادی و فنی ایران انجام شده باشد به ازای هر پنج درصد (5 %) مشارکت سرمایه‌گذاری خارجی به میزان ده درصد (10 %) به مشوق این ماده به نسبت سرمایه ثبت و پرداخت شده و حداکثر تا پنجاه درصد (50 %) اضافه می‌شود. بنابراین لغو، نسخ یا موقوف الاثر شدن این مشوق تعیین شده در قانون دائمی مالیات‌های مستقیم با توجه به حضور سرمایه گذار خارجی، مستلزم تصریح آن در مفاد قانون بودجه بوده که عملا اتفاق نیافتاده است. بر این اساس تفسیر سازمان امور مالیاتی از مفاد بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، در مخالفت صریح با اصل پنجاه و یک قانون اساسی می‌باشد. خامسا: درآمد حاصل از صادرات کالا، درآمد ثانویه تولید یا به عبارت دیگر درآمد حاصل از تجارت محصولات تولیدی خواهد بود. به این معنی که ابتدا باید محصولی در فرآیند تولید یا استخراج وجود داشته باشد تا در بازارهای داخلی به فروش برسد و یا به بازارهای خارجی صادر گردد. بر این اساس صادرکننده کالا لزوما تولید‌کننده یا استخراج‌کننده آن نبوده، بلکه مسئولیت هزینه‌های مترتب بر تولید اعم از سرمایه‌گذاری اولیه در تاسیسات و تجهیزات، تامین سرمایه در گردش تولید، تامین نیروی کار و نگهداری آن، که از جمله الزامات یک فعالیت تولیدی می‌باشد، متوجه تولیدکننده بوده و لزوما متوجه صادرکننده کالا نخواهد بود به همین دلیل در قانون اختصاصی مالیات‌های مستقیم، مشوق‌های جداگانه برای فعالیت تولیدی (ماده 132) و فعالیت صادراتی (ماده 141) در نظر گرفته شده است. بنابراین علی رغم اینکه مقررات بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، در ارتباط با محدودیت مشوق قانونی برای فعالیت صادراتی می‌باشد. تفسیر سازمان امور مالیاتی از مقررات مذکور برای ایجاد محدودیت در مشوق‌های قانونی برای فعالیت‌های تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصل پنجاه و یک قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بدلیل ایجاد تبعیض ناروا، مخالف بندهای 9 و 14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و همچنین بدلیل مطالبه مالیات ناعالانه واجحاف مسلم نسبت به اشخاص حقوقی غیردولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند، مخالف احکام شرع مقدس خواهد بود. سادسا: بر اساس مفاد ماده 4 قانون مدنی، مجوز مبنای اعطاء مشوق‌های مدت دار در قانون مالیات‌های مستقیم (ماده 132) تابع مقررات حاکم در زمان اخذ مجوز (از جمله پروانه بهره برداری و یا قرارداد استخراج) خواهد بود. بر این اساس حتی تغییر قانون دائمی مالیات‌های مستقیم و به تبع آن تغییر در شرایط و میزان مشوق‌های مالیاتی، موجب خدشه در اعتبار مجوزهای صادره، قبل از تغییر قانون نمی‌گردد. مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد. لذا بهره مندی واحد‌های مرتبط با مجوزهای صادره از مشوق‌های قانونی تا پایان مدت تعیین شده در قانون سابق کماکان ادامه خواهد داشت. بنابراین علی رغم اینکه در مقررات بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، هیچ تصریحی در لغو، نسخ و یا موقوف الاثر شدن مشوق موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم بیان نگردیده. بر این اساس شخص تاجر متناسب با شرایط و مقررات حاکم در بازار مبداء و بازار مقصد، تصمیم به خرید کالا و صدور آن خواهد گرفت (قدرت انعطاف آنی). اما شخص تولیدکننده، سرمایه‌گذاری در تاسیسات و تجهیزات برای تولید محصول را بر مبنای مشوق‌های اعلام شده در قوانین دائمی و یا برنامه‌ای انجام داده، بطوریکه در پاره‌ای از موارد حتی در بدو امر، سرمایه‌گذاری و تاسیس واحدهای تولیدی، با علم به نبود بازار داخلی برای محصول تولیدی انجام پذیرفته است. بر این اساس با ملحوظ داشتن مشوق‌های مالیاتی مرتبط با حوزه تولید، بازارهای خارجی برای عرضه محصول یا تحمیل هزینه‌های بازاریابی و شناسایی و مبنای سرمایه‌گذاری برای تاسیس واحد تولیدی گردیده است و بدلیل مطالبه مالیات ناعالانه و اجحاف مسلم نسبت به اشخاص حقوقی غیردولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، مخالف احکام شرع خواهد بود. ثانیا: تعلق مشوق‌های مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای تولید یا استخراج محصول منحصرا برای اشخاص حقوقی غیردولتی بوده آن هم در محدوه زمانی و جغرافیایی مشخص، مشروط به انجام فعالیت تولیدی و معدنی با اخذ پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج، فارغ از نوع کالا یا محصول، که البته شمول آن مستلزم سرمایه‌گذاری در تاسیسات و تجهیزات برای تاسیس شخص حقوقی خواهد بود. اما مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم فارغ از مدت و نوع شخصیت یا هرگونه الزامی بوده و میزان آن صرفا مبتنی بر نوع کالا صادراتی می‌باشد. با فرض عدم وجود مقررات تعیین شده ملاک اعطاء مشوق موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا احراز شرایط مربوط به تولید کالا فارغ از محل عرضه یا فروش آن بوده. اما ملاک اعطاء مشوق موضوع ماده 141 حراز خروج کالا از مبادی رسمی و انطباق آن با مصادیق احصاء شده در مقررات ماده 141 قانون مذکور خواهد بود. بنابراین مطابق رای اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-7 مورخ 1395/8/12 در خصوص نحوه اعمال معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی که بر اساس بخشنامه شماره 200-96-35 مورخ 1396/03/03 ابلاغ گردیده، در محاسبات مالیات واحد تولیدی مشمول مشوق موضوع ماده 132 و ماده 141 همین قانون، ابتدا باید مشوق اختصاصی موضوع ماده 132 و سپس عندالزوم مشوق عمومی موضوع ماده 141 اعمال گردد. بدیهی است واحدهای تولیدی مشمول مشوق موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم پس از سپری شدن مدت مشوق مذکور تنها استحقاق بهره مندی از مشوق ماده 141 قانون یاد شده در صورت احراز شرایط را خواهند داشت. بر این اساس مقررات تعیین شده در بند «ث » تبصره 6 و بند «ص » تبصره 6 و بند «ز » تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، معطوف به مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و هیچ تصریحی در لغو، نسخ و یا موقوف الاثر شدن مشوق موضوع ماده 132 قانون مذکور را ندارد. بنابراین تفسیر سازمان امور مالیاتی از مقررات مذکور برای ایجاد محدودیت در مشوق موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای فعالیت‌های تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصل 51 قانون اساسی و به دلیل مطالبه مالیات ناعالانه و اجحاف مسلم نسبت به اشخاص حقوقی غیردولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند، مخالف احکام شرع خواهد بود. با توجه به موارد مذکور، تفسیر مقررات بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند «ص» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، در بخشنامه شماره 200-1401-20 مورخ 1401/04/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی و همچنین قسمت اخیر بند 1 نامه شماره -210-63143 د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان، در مخالفت با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیار و موجب تبعیض ناروا مخالف بندهای 9 و 14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و موجب مطالبه مالیات ناعالانه و اجحاف مسلم نسبت به اشخاص حقوقی غیردولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند خواهد شد که مغایر با آیات شریف قرآن کریم، احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع) و قاعده فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» می‌باشد. بنا به مراتب معروض داشته شده دوازده‌گانه ابطال عبارت «از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم » در بخشنامه شماره 200-1401-20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالیاتی و قسمت اخیر بند 1 نامه شماره -210-63143 د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور مورد استدعا می‌باشد. * خلاصه مدافعات طرف شکایت: شاکی مدعی است (نقل و مضمون) مقررات تعیین شده در بند (ث) بند (ص) و بند (ز) که به ترتیب در سنوات 1400 الی 1402 در تبصره (6) قانون بودجه سنواتی آمده، معطوف به مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و هیچ تصریحی در لغو نسخ یا موقوف الاثر شدن مشوق موضوع ماده 132 قانون اخیر ندارد. بنابراین تفسیر سازمان امور مالیاتی از مقررات مذکور برای ایجاد محدودیت در مشوق موضوع ماده 132 قانون فوق برای فعالیت‌های تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصل 51 قانون اساسی بوده به دلیل مطالبه مالیات ناعادلانه و اجحاف مسلم نسبت به اشخاص حقوقی غیر دولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده مخالف شرع مقدس خواهد بود. در مقرره مورد (بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 به موجب دادنامه شماره 140109970906010619 آن هیات تخصصی مالیاتی، بانکی در راستای حکم مقنن و بدون مغایرت با مقررات تشخیص داده شده درخواست ابطال آن رد شده است بر اساس سابقه رای دادخواست شاکی از این حیث محکوم به رد است. 2 از آنجا که به موجب حکم قانون درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیرفلزی محصولات نفتی گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام، مطابق فهرست تصویب شده از سوی هیات وزیران در تمام نقاط کشور در سنوات 1400 لغایت 1402 مشمول مالیات می‌باشد. بنابراین اعمال سایر معافیت‌های مالیاتی و نرخ صفر از جمله معافیت با نرخ صفر موضوع ماده 132 و 141 قانون مالیاتهای مستقیم بلا وجه بوده قابل اعمال نخواهد بود. بسمه تعالی پرونده‌های کلاسه ه ت/ 0300075 و 0300065 در جلسه مورخ 1403/7/15 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح که به لحاظ ارتباط موضوعی لف همدیگر شده‌اند و راجع به بخشی از موضوع با نظر اتفاقی حاضرین به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل انشاء رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری راجع به تقاضای ابطال قسمت اخیر بند یک نامه شماره 210/63143 /د مورخ 1402/9/12 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور که شاکی آقای محمد مهدی زاهدی تقاضای ابطال آن از تاریخ تصویب را نموده است با عنایت به اینکه حکم مندرج در مصوبه مورد شکایت مشابه حکم بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالیاتی می‌باشد و سابقا هیات تخصصی مالیاتی بانکی با این استدلال که اصولا صادرات مواد خام و نیمه خام مشمول معافیت و نرخ صفر نمی‌باشند و راجع به تولید داخل که صادرات انجام نمی‌شود نیز تابع احکام معافیت و نرخ صفر مالیاتی خاص خود بوده که مقرره راجع به آن‌ها حکمی ندارد و با همان استدلال مندرج در دادنامه شماره 10619 مورخ 1401/8/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی از منظر قانونی ایرادی به مصوبه مورد شکایت در این پرونده یعنی نامه معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی وارد نمی‌باشد و دلیلی بر ابطال آن احراز نمی‌گردد به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می‌باشد. رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومند زاده